Fiscalité internationale : guide complet et droits

La résidence fiscale : un enjeu central

La détermination de la résidence fiscale est la première étape de toute analyse en fiscalité internationale. C'est elle qui conditionne l'étendue de l'obligation fiscale d'un contribuable : un résident fiscal français est imposé en France sur l'ensemble de ses revenus mondiaux, tandis qu'un non-résident n'est imposé que sur ses revenus de source française.

En droit interne, la résidence fiscale est définie par l'article 4 B du Code général des impôts (CGI). Cet article retient quatre critères alternatifs : le foyer, le lieu de séjour principal, l'activité professionnelle exercée à titre principal, et le centre des intérêts économiques. Il suffit qu'un seul de ces critères soit rempli pour que le contribuable soit considéré comme domicilié fiscalement en France.

Le critère du foyer ou du lieu de séjour principal

Le foyer s'entend du lieu où le contribuable ou sa famille habite normalement, c'est-à-dire le lieu de résidence habituelle. À défaut de foyer, l'administration retient le lieu de séjour principal, déterminé en fonction du nombre de jours passés sur le territoire français. La jurisprudence considère généralement qu'un séjour supérieur à 183 jours par an en France conduit à y situer le lieu de séjour principal, bien que ce seuil ne soit pas inscrit dans la loi.

Le critère de l'activité professionnelle principale

Le contribuable qui exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, est considéré comme y ayant son domicile fiscal, sauf s'il justifie que cette activité est exercée à titre accessoire. L'administration compare le temps consacré à l'activité en France et à l'étranger, ainsi que les revenus tirés de chaque activité, pour déterminer laquelle est exercée à titre principal.

Le critère du centre des intérêts économiques

Le centre des intérêts économiques se situe dans l'État où le contribuable a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d'où il administre ses biens ou d'où il tire la majeure partie de ses revenus. Ce critère est souvent le plus délicat à apprécier, car il suppose une analyse globale de la situation patrimoniale et professionnelle du contribuable.

Les conventions fiscales bilatérales

Lorsqu'un contribuable est susceptible d'être considéré comme résident fiscal de deux États simultanément, les conventions fiscales bilatérales interviennent pour éliminer la double imposition. La France a conclu plus de 120 conventions fiscales avec des États partenaires, la plupart fondées sur le modèle de convention de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Les conventions fiscales poursuivent un double objectif : répartir le droit d'imposer entre les deux États contractants et éliminer la double imposition qui pourrait résulter de l'application simultanée de leurs législations internes respectives. Elles prévoient des règles de répartition par catégorie de revenus : revenus immobiliers, bénéfices des entreprises, dividendes, intérêts, redevances, gains en capital, revenus d'emploi et pensions.

Les critères de départage de la résidence

Lorsque les législations internes de deux États revendiquent la résidence fiscale d'un même contribuable, la convention fiscale prévoit des critères de départage successifs, dits « tie-breaker rules ». Le modèle OCDE retient, dans l'ordre : le foyer d'habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le lieu de séjour habituel, et la nationalité. Si aucun de ces critères ne permet de trancher, les autorités compétentes règlent la question d'un commun accord (procédure amiable).

L'élimination de la double imposition

Les conventions fiscales prévoient deux méthodes principales pour éliminer la double imposition. La méthode de l'exemption consiste à exonérer dans l'État de résidence les revenus imposables dans l'autre État, en les prenant éventuellement en compte pour déterminer le taux d'imposition applicable aux autres revenus (exemption avec progressivité). La méthode du crédit d'impôt consiste à imputer sur l'impôt dû dans l'État de résidence l'impôt acquitté dans l'autre État, dans la limite de l'impôt correspondant à ces revenus dans l'État de résidence.

La France privilégie généralement la méthode du crédit d'impôt dans ses conventions récentes. Le contribuable doit justifier de l'impôt acquitté à l'étranger pour bénéficier de l'imputation. En l'absence de convention fiscale, le droit interne français ne prévoit pas de mécanisme général d'élimination de la double imposition, sauf dans certains cas spécifiques (article 122 du CGI pour les agents de l'État à l'étranger, par exemple).

L'échange automatique d'informations

L'échange automatique d'informations fiscales entre États constitue l'un des développements les plus significatifs de la fiscalité internationale au cours de la dernière décennie. Il repose principalement sur deux dispositifs : le Common Reporting Standard (CRS) mis en place par l'OCDE, et la directive européenne relative à la coopération administrative en matière fiscale (directive DAC).

Le Common Reporting Standard (CRS)

Le CRS, adopté en 2014, impose aux institutions financières (banques, compagnies d'assurance, fonds d'investissement) de collecter et de transmettre à leur administration fiscale nationale des informations relatives aux comptes financiers détenus par des non-résidents. Ces informations comprennent l'identité du titulaire du compte, le solde du compte en fin d'année, ainsi que les revenus financiers perçus (intérêts, dividendes, produits de cession). L'administration fiscale transmet ensuite ces données à l'État de résidence du titulaire. Plus de 100 juridictions participent aujourd'hui au CRS.

Le dispositif FATCA

Le Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), d'origine américaine, impose aux institutions financières du monde entier d'identifier les titulaires de comptes qui sont des contribuables américains et de déclarer ces comptes à l'administration fiscale américaine (Internal Revenue Service). La France a conclu un accord intergouvernemental avec les États-Unis pour la mise en œuvre du FATCA, prévoyant un échange réciproque d'informations.

L'obligation déclarative des comptes détenus à l'étranger

En droit interne, l'article 1649 A du CGI impose aux résidents fiscaux français de déclarer chaque année les comptes financiers ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. Cette obligation concerne tous les types de comptes : comptes bancaires, comptes d'épargne, comptes titres, contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France. Le défaut de déclaration est sanctionné par une amende de 1 500 euros par compte non déclaré (portée à 10 000 euros pour les comptes détenus dans un État n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France). L'administration peut De plus, présumer que les sommes figurant sur un compte non déclaré constituent des revenus imposables, sauf preuve contraire apportée par le contribuable.

La fiscalité des trusts

Le trust est une institution juridique d'origine anglo-saxonne par laquelle une personne (le constituant ou « settlor ») transfère des biens à un fiduciaire (le « trustee ») qui les administre dans l'intérêt d'un ou plusieurs bénéficiaires. Si le droit français ne connaît pas le trust en tant que tel, la législation fiscale lui réserve un traitement spécifique depuis la loi du 29 juillet 2011, codifié aux articles 792-0 bis et suivants du CGI.

La définition fiscale du trust

L'article 792-0 bis du CGI définit le trust comme l'ensemble des relations juridiques créées par un acte par lequel des biens sont placés sous le contrôle d'un administrateur dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou pour un objectif déterminé. Cette définition très large englobe une grande variété de structures juridiques étrangères, y compris celles qui ne sont pas formellement qualifiées de trusts dans leur droit d'origine.

Les obligations déclaratives

Les administrateurs de trusts dont le constituant ou l'un des bénéficiaires réputés est résident fiscal français, ou dont l'actif comprend un bien immobilier situé en France, sont tenus de déposer chaque année une déclaration auprès de l'administration fiscale française. Cette déclaration (formulaire n° 2181-TRUST) mentionne la valeur vénale au 1er janvier des droits, biens et produits capitalisés composant le trust. Le défaut de déclaration est sanctionné par une amende de 20 000 euros.

L'imposition des biens placés dans un trust

Les biens, droits et produits capitalisés placés dans un trust sont soumis à l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) dans le patrimoine du constituant (ou du bénéficiaire réputé constituant) lorsque celui-ci est résident fiscal français. Les distributions effectuées depuis le trust sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit selon le lien de parenté entre le constituant et le bénéficiaire. Enfin, un prélèvement spécifique de 1,5 % est applicable à la valeur vénale nette des biens placés dans un trust dont l'administrateur est établi hors de France et dont le constituant ou un bénéficiaire est résident fiscal français.

Exit tax et expatriation fiscale

L'expatriation d'un contribuable emporte des conséquences fiscales significatives, notamment au regard de l'exit tax prévue par l'article 167 bis du CGI. Ce dispositif vise à prévenir les transferts de domicile fiscal motivés par des considérations exclusivement fiscales, en imposant les plus-values latentes constatées au moment du départ.

Le champ d'application de l'exit tax

L'exit tax s'applique aux contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France et qui, à la date du transfert, détiennent une participation directe ou indirecte d'au moins 50 % dans les bénéfices sociaux d'une société, ou détiennent un portefeuille de droits sociaux, de valeurs, de titres ou de droits dont la valeur globale excède 800 000 euros. Elle porte sur les plus-values latentes sur les participations concernées, ainsi que sur les créances trouvées dans leur contrepartie et sur les plus-values en report d'imposition.

Le sursis de paiement

Le contribuable qui transfère son domicile fiscal dans un État membre de l'Union européenne ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement bénéficie d'un sursis de paiement automatique, sans constitution de garanties. Pour les transferts vers d'autres États, le sursis de paiement est accordé sur demande, sous réserve de la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt.

Le dégrèvement et les obligations déclaratives

L'exit tax fait l'objet d'un dégrèvement à l'expiration d'un délai de deux ans suivant le transfert du domicile fiscal (pour les participations inférieures à 2,57 % du capital) ou de cinq ans (pour les participations supérieures). Le dégrèvement est également accordé en cas de retour en France du contribuable ou en cas de décès. Le contribuable expatrié est tenu de déposer chaque année une déclaration de suivi (formulaire n° 2074-ETI) mentionnant les événements susceptibles d'affecter l'exit tax (cession, donation, remboursement, etc.).

Les prix de transfert

Les prix de transfert désignent les prix auxquels sont réalisées les transactions entre entreprises liées appartenant à un même groupe international. Ils concernent les livraisons de biens, les prestations de services, les redevances de propriété intellectuelle, les prêts intra-groupe et toute autre opération entre entités apparentées situées dans des États différents. L'enjeu des prix de transfert est considérable : ils représentent, selon l'OCDE, plus de 60 % du commerce international.

Le principe de pleine concurrence

L'article 57 du CGI permet à l'administration fiscale de rectifier les résultats d'une entreprise française lorsque celle-ci a consenti, au profit d'une entreprise étrangère liée, un avantage sous forme de majoration ou de diminution de prix d'achat ou de vente, ou par tout autre moyen. Le principe sous-jacent est celui de la pleine concurrence (« arm's length principle ») : les transactions entre entreprises liées doivent être réalisées aux mêmes conditions que celles qui seraient consenties entre entreprises indépendantes.

La documentation des prix de transfert

Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes ou l'actif brut est supérieur ou égal à 400 millions d'euros, ou qui sont détenues à plus de 50 % par une entité remplissant ces critères, ou qui détiennent à plus de 50 % une telle entité, sont tenues de tenir à la disposition de l'administration une documentation justifiant leur politique de prix de transfert (article L13 AA du Livre des procédures fiscales). Cette documentation comprend un fichier principal (« master file ») décrivant le groupe multinational et un fichier local (« local file ») détaillant les transactions réalisées par l'entité française avec les entités liées étrangères.

De plus, les groupes dont le chiffre d'affaires consolidé excède 750 millions d'euros doivent déposer une déclaration pays par pays (« Country-by-Country Reporting » ou CbCR, article 223 quinquies C du CGI) indiquant, pour chaque État, la répartition des bénéfices, des impôts acquittés et de certains indicateurs économiques.

Les conséquences d'un ajustement de prix de transfert

En cas de redressement de prix de transfert, l'administration rehausse le résultat imposable de l'entreprise française à hauteur de l'avantage transféré. Ce redressement peut donner lieu à une double imposition si l'État de l'entreprise étrangère liée ne procède pas à un ajustement corrélatif. La procédure amiable prévue par les conventions fiscales ou la convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 permet de résoudre ces situations de double imposition. L'entreprise peut également demander un accord préalable en matière de prix de transfert (APP) à l'administration fiscale pour sécuriser sa politique tarifaire.